Raty kredytów i opłaty okołokredytowe w kosztach uzyskania przychodów

Wielu przedsiębiorców decyduje się na zaciągnięcie kredytu bankowego, aby poprawić płynność firmy bądź finansować inwestycje. Które z opłat poniesionych na rzecz banku można uznać za koszty uzyskania przychodów i na jakich zasadach?

Punktem wyjścia do rozważań o zaliczaniu wydatków związanych z kredytami i pożyczkami do kosztów uzyskania przychodów są ogólne przepisy dotyczące kosztów, zawarte w ustawach podatkowych. Zgodnie z art 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy (odpowiednio art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Aby poniesiony przez podatnika wydatek stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

• wydatek został poniesiony przez podatnika (pokryty z zasobów majątkowych podatnika),
• jest definitywny (rzeczywisty), a więc jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których, zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT bądź art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród wyłączeń od kosztów uzyskania przychodów wymienia wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Dodatkowo - w przypadku kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej - kosztem mogą być także różnice kursowe, w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki. Bliźniacze zapisy znajdują się w art 16 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowy z bankami zazwyczaj przewidują spłatę kredytów i pożyczek w ratach kapitałowo-odsetkowych, co oznacza, że każda rata składa się z części kapitałowej i części odsetkowej. Taką ratę spłaca się jednym przelewem, jednak do celów księgowych należy ją rozdzielić na część kapitałową i część odsetkową. Spłata kapitału kredytu, zgodnie ze wspomnianymi powyżej przepisami, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Natomiast część odsetkowa może być kosztem podatkowym, o ile spełnione są ogólne zasady uznawania wydatków za koszty i o ile przepis szczególny nie przewiduje inaczej. Informacja o tym, jaka część raty przypada na część kapitałową, a jaka na część odsetkową, znajduje się w wystawionym przez bank harmonogramie spłaty. Powyższa reguła niezaliczenia do kosztów części kapitałowej pozwala jednakże poszukiwać kosztów podatkowych na płaszczyźnie samego wydatku, na który kredyt został udzielony. Jeśli wydatek został sfinansowany z kredytu, to jego wartość co do zasady może być w określonym stopniu kosztem uzyskania przychodów (czy to bezpośrednio w całości, czy też poprzez utratę wartości - tj. odpisy amortyzacyjne).

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych znajdują się bliźniacze przepisy dotyczące naliczonych, ale niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym od pożyczek i kredytów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 23 ust 1 pkt 32 ustawy o PIT, takie odsetki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Możliwość ich uwzględnienia pojawia się dopiero w momencie ich zapłaty.

Dokument potwierdzający naliczenie odsetek nie będzie zatem wystarczającym do rozliczenia odsetek w kosztach - konieczny jest dodatkowo dokument potwierdzający zapłatę. Data zapłaty jest terminem ujęcia wydatku w księgach podatkowych.

O kosztach związanych z kredytem bądź pożyczką innych niż część kapitałowa raty, część odsetkowa i raty oraz różnice kursowe kosztach ustawy podatkowe milczą. Dlatego wobec tych kosztów należy stosować ogólne zasady dotyczące uwzględniania kosztów. Podatnik ma więc prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością, o ile pozostają (bezpośrednio lub pośrednio) w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, są należycie udokumentowane i nie zostały zaliczone przez ustawodawcę do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Możliwość zaliczania opłat i prowizji płaconych bankom do pośrednich kosztów uzyskania przychodu została potwierdzona m.in. w indywidualnych interpretacjach dotyczących:

• prowizji od udzielenia kredytu (sygn. akt 0114-KDIP2-2.4010.68.2022.2.KW, interpretacja z 14 października 2022 r.), (),
• jednorazowej prowizja za przygotowanie kredytu (sygn. akt 0114-KDIP2-2.4010.74.2020.2.AG, interpretacja z 10 czerwca 2020 r.),(
• jednorazowej prowizji za przygotowanie kredytu oraz wynagrodzenia za zarządzanie, opłacane kwartalnie w okresie trwania umowy (sygn. akt 0111-KDIB1-1.4010.91.2020.2.NL, interpretacja z 8 czerwca 2020 r.).

Jeżeli kredyt jest częściowo przeznaczony na cele związane z działalnością gospodarczą, a częściowo na inne cele, to do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko obliczoną proporcjonalnie część poniesionych kosztów, w tym obliczoną proporcjonalnie część zapłaconych odsetek.

Przykładem może być kredyt hipoteczny na zakup mieszkania, które wykorzystywane jest zarówno do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i do celów prywatnych - i to niezależnie od tego, czy z mieszkania zostało wydzielone pomieszczenie przeznaczone wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Możliwość proporcjonalnego uwzględniania w kosztach odsetek od kredytu potwierdził np. Szef KAS w interpretacji zmieniającej DOP3.8220.114.2020.HTCE z 15 września 2022 r. Możliwość zaliczenia do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej części odsetek od kredytu hipotecznego, proporcjonalnie do zajmowanej na działalność powierzchni nieruchomości, potwierdził też Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji 0112-KDIL2-2.4011.41.2024.1.KP z 6 marca 2024 r.

Podobne stanowisko organy skarbowe zajęły w przypadku kredytu konsolidacyjnego, który podatniczka zaciągnęła na jednorazową spłatę trzech kredytów firmowych oraz kredytów na cele osobiste. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgodził się z nią, że skoro 34% kredytu konsolidacyjnego zostało przeznaczone na spłatę kredytów firmowych, to 34% odsetek od tego kredytu będzie mogło stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna IPTPB1/415-406/13-4/AG z 26 września 2013 r.).

Proporcjonalny podział nie dotyczy jednak tylko odsetek, ale także innych kosztów związanych z kredytem. Zgodnie z indywidualną interpretacją 0112-KDIL2-2.4011.945.2022.1.IM z 3 marca 2023 r., w kosztach działalności gospodarczej można uwzględnić wyliczoną proporcjonalnie część składki ubezpieczeniowej z polisy na życie kredytobiorcy, której zakup, zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej, jest wymagany przez przez bank, a podmiotem uprawnionym do otrzymania świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia jest bank udzielający kredytu.

Kapitałowa część rat kredytu nie może być uznana za koszt podatkowy, jednak jeżeli za środki z kredytu przedsiębiorca nabywa lub tworzy środek trwały, to kosztem podatkowym mogą stać się odpisy amortyzacyjne od tego środka. Zasady amortyzacji środków nie zależą bowiem od tego, czy inwestycja została sfinansowana z własnych środków przedsiębiorcy, czy z wykorzystaniem zewnętrznego źródła finansowania. I tak:

• amortyzować można składniki majątku, których przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż 1 rok, kompletne, zdatne do użytku i wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,
• podstawową metodą amortyzacji jest amortyzacja metodą liniową, a więc z zastosowaniem rocznej stawki określonej w wykazie stawek amortyzacyjnych; w przypadku środków używanych możliwe jest zastosowanie amortyzacji przyspieszonej,
• w przypadku środków trwałych o wartości do 10 tys. zł możliwa jest amortyzacja jednorazowa,
• przedsiębiorcy, którzy rozpoczęli działalność w danym roku podatkowym, oraz przedsiębiorcy o statusie małego podatnika w ramach pomocy de minimis mogą amortyzować jednorazowo także wybrane środki trwałe o większej wartości.

Jeżeli nabycie lub wytworzenie środka trwałego nastąpiło z wykorzystaniem kredytu lub pożyczki, to wpływa to na zasady uwzględniania odsetek od takiego kredytu lub pożyczki w kosztach. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Oznacza to, że odsetki naliczone do czasu oddania środka trwałego do użytkowania powiększają wartość początkową środka trwałego i uwzględnia się je w kosztach w formie odpisów amortyzacyjnych. Na zwykłych zasadach uwzględnia się w kosztach dopiero odsetki naliczone po tej dacie.

To stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

• Indywidualnej interpretacji 0115-KDIT3.4011.281.2018.1.PSZ z 10 sierpnia 2018 r., o którą wystąpił przedsiębiorca, który nabył nieruchomość, na której zamierzał wybudować warsztat samochodowy i częściowo sfinansował ten zakup kredytem inwestycyjnym. Dyrektor KIS potwierdził w interpretacji, że odsetki od kredytu naliczone do czasu przekazania do używania gruntu przeznaczonego na cele prowadzonej działalności gospodarczej zwiększają wartość początkową środka trwałego. Natomiast odsetki od kredytu naliczone i zapłacone po dniu przekazania środka trwałego do używania będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.
• Indywidualnej interpretacji 0111-KDIB1-1.4010.204.2023.1.AND z 2 maja 2023 r., o którą wystąpiła spółka z o.o. korzystająca z kredytu na cele ogólne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym kredytem spółka ponosi m.in. koszty prowizji za aranżację kredytu oraz prowizji od kredytu za dostępność. Kredytem finansowane są zarówno wydatki inwestycyjne, jak i inne wydatki spółki. Dyrektor KIS wskazał w interpretacji, że wydatki na koszty prowizji w części, w jakiej kredyt jest przeznaczony na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową środka trwałego, zwiększają wartość początkową środka trwałego i podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne.