Jak rozliczyć PIT przedsiębiorstwa po śmierci właściciela

Do czasu wejścia w życie w dniu 25 listopada 2018 r. ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej śmierć przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG oznaczała w praktyce kres istnienia firmy. Działo się tak dlatego, że istnienie przedsiębiorstwa uzależnione było od pozostawania przy życiu osoby fizycznej, jaką jest indywidualny przedsiębiorca. Miało to swoje daleko idące konsekwencje, chociażby w postaci wygaśnięcia wraz ze śmiercią przedsiębiorcy udzielonych mu koncesji, licencji i zezwoleń czy też zawartych przez niego z pracownikami umów o pracę, a także udzielonych przez niego pełnomocnictw. Dostęp do firmowego rachunku bankowego stawał się utrudniony, a nadto nikt nie mógł już posługiwać się numerem NIP zmarłego przedsiębiorcy.

Odpowiedzią ustawodawcy na wskazany problem sukcesji było ustanowienie możliwości sprawowania zarządu sukcesyjnego nad przedsiębiorstwem w spadku powstałym wskutek śmierci przedsiębiorcy. Przedsiębiorstwo w spadku - odmiennie niż żyjący przedsiębiorca, który jest osobą fizyczną - stanowi z prawnego punktu widzenia jednostkę organizacyjną niemającą wprawdzie osobowości prawnej, ale wyposażoną z mocy ustawy w zdolność prawną.

To tymczasowe rozwiązanie pozwala następcom prawnym zmarłego przedsiębiorcy zyskać czas na decyzję, czy odziedziczoną firmę prowadzić dalej, sprzedać ją czy też zamknąć. Ustanowienie zarządu sukcesyjnego pozwala bowiem na dalsze funkcjonowanie przedsiębiorstwa zarejestrowanego w CEIDG już po śmierci właściciela, kontynuowanie zawartych umów o pracę, korzystanie z koncesji, licencji i zezwoleń, dostęp do rachunku bankowego i posługiwanie się dotychczasowym NIP-em. Nadto osoba, która zdecyduje się kontynuować prowadzenie firmy pod dotychczasową nazwą - z dodatkowym oznaczeniem “w spadku” - może liczyć na zwolnienie z podatku od spadków i darowizn, który obciążałby ją z tytułu odziedziczenia przedsiębiorstwa.

Warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn

Zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia przedsiębiorstwa przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma lub macochę nie jest uwarunkowane dalszym prowadzeniem przedsiębiorstwa przez te osoby. Przysługuje im dalej idące zwolnienie z tego podatku, uwarunkowane jedynie zgłoszeniem na formularzu SD-Z2 nabycia spadku naczelnikowi urzędu skarbowego w ustawowym terminie 6 miesięcy.

Pozostałe osoby zwolnione są od podatku od spadków i darowizn w razie nabycia w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego własności przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udziału w nim, pod warunkiem:

1. zgłoszenia przez nabywcę na formularzu SD-ZP nabycia własności przedsiębiorstwa lub udziału w nim właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego;
2. prowadzenia tego przedsiębiorstwa przez nabywcę przez okres co najmniej 2 lat od dnia jego nabycia. Nabywca może prowadzić działalność we własnym imieniu (wpis do CEIDG) albo zdecydować się na założenie spółki.

Co istotne, zarządca sukcesyjny sam nie musi być przedsiębiorcą zarejestrowanym w CEIDG. Czynności zwykłego zarządu dokonuje samodzielnie, potrzebuje do nich jedynie zgody spadkobierców bądź ewentualnie również sądu opiekuńczego - jeśli zachodziłoby ryzyko utraty majątku przez małoletniego spadkobiercę.

Warto odnotować, że nie będzie można skorzystać z zarządu sukcesyjnego do kontynuowania działalności, jeśli działanie firmy oparte było na indywidualnych uprawnieniach i kompetencjach zmarłego przedsiębiorcy (który był przykładowo lekarzem, adwokatem czy tłumaczem przysięgłym), a nikt z potencjalnych zarządców nie legitymuje się takimi uprawnieniami.

Podobnie zarząd sukcesyjny nie ma zastosowania do spadkobierców, którzy przejmują majątkowe prawa i obowiązki po spadkodawcy będącym wspólnikiem spółki innej niż cywilna.

Dla zachowania ciągłości działania firmy pod kątem podatkowym niezbędne jest zgłoszenie kontynuowania prowadzenia przedsiębiorstwa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce prowadzenia działalności. Zarządca sukcesyjny może w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa w spadku korzystać z interpretacji podatkowych wydanych na wniosek zmarłego. Jeżeli po dokonaniu zgłoszenia o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa nie dojdzie jednak do ustanowienia zarządu sukcesyjnego, byt przedsiębiorstwa w spadku jako podatnika zakończy się z upływem 2 miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy. Wówczas ostatecznie wygaśnie też jego NIP.

Ustanowienie nowego podatnika w postaci przedsiębiorstwa w spadku spowodowało konieczność wprowadzenia uregulowań szczegółowych w ustawach podatkowych.
Na gruncie ustawy o PIT przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku, czyli od śmierci przedsiębiorcy, do dnia:

1. wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego
   albo
2. wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i zarazem dokonano zgłoszenia o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy.

W przypadku śmierci osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki cywilnej, jeżeli ustanowiono zarząd sukcesyjny, podatnikiem z tytułu udziału w tej spółce w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego jest przedsiębiorstwo w spadku, które na potrzeby ustawy o PIT traktowane jest jak wspólnik spółki cywilnej.

Do końca roku kalendarzowego przedsiębiorstwo w spadku korzysta z tej samej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w jakiej przedsiębiorca rozliczał się z urzędem skarbowym do chwili śmierci (skala podatkowa, podatek liniowy, ryczałt, karta podatkowa). Nie zmienia się również właściwość urzędu skarbowego - dla przedsiębiorstwa w spadku właściwy jest ten sam urząd skarbowy, który właściwy był dla przedsiębiorcy. W kolejnym roku podatkowym przedsiębiorstwo w spadku może zmienić formę opodatkowania podatkiem dochodowym wybraną przez zmarłego przedsiębiorcę i wybrać formę opodatkowania na tych samych zasadach, jakie obowiązują osoby fizyczne.

Kontynuując działalności zmarłego przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w spadku ma obowiązek wpłacać zaliczki na PIT, uwzględniając:

• przychody powstałe od dnia śmierci przedsiębiorcy,
• koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę, o ile zgodnie z ustawą o PIT podlegają one potrąceniu w okresach rozliczeniowych przypadających już po śmierci przedsiębiorcy (np. kontynuacja amortyzacji).

Pierwszą zaliczkę na PIT przedsiębiorstwo w spadku oblicza za miesiąc albo kwartał, w którym dokonano zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu jego prowadzenia.

Odnośnie rozliczenia rocznego PIT za rok podatkowy, w którym przedsiębiorca zmarł, istotne jest to, że przedsiębiorstwo w spadku rozlicza PIT wyłącznie za okres od dnia śmierci przedsiębiorcy. Zobowiązanie podatkowe zmarłego przedsiębiorcy za okres od początku roku do dnia śmierci jest określane przez organ podatkowy w decyzji podatkowej, doręczanej spadkobiercom zmarłego przedsiębiorcy.

Ważne!

Jako że przedsiębiorstwo w spadku nie jest osobą fizyczną, nie może skorzystać z szeregu odliczeń od dochodu przewidzianych w art. 26 ust. 1 ustawy o PIT (np. składki ZUS, wpłaty na IKZE, składki członkowskie na rzecz związków zawodowych, ulga na Internet, darowizny na szczególne cele).

Przedsiębiorstwo w spadku może jednak rozliczyć:

• stratę poniesioną w latach poprzednich, o ile nie została odliczona przez zmarłego przedsiębiorcę,
• wydatki na działalność badawczo-rozwojową (ulga B+R), w tym także nieodliczone przez zmarłego przedsiębiorcę.

Zobowiązania podatkowe ciążą przede wszystkim na majątku samego przedsiębiorstwa w spadku. Dopiero gdyby okazało się, że zaległości podatkowe są wyższe od majątku przedsiębiorstwa uruchamiana jest odpowiedzialność jego właścicieli, czyli:

• zapisobiercy kontynuującego prowadzenie przedsiębiorstwa
  lub
• spadkobierców zmarłego przedsiębiorcy (jeżeli nie było zapisu windykacyjnego) i małżonka zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Dalszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponosić mogą osoby, które brały udział w powołaniu zarządcy sukcesyjnego, a następnie odrzuciły spadek albo okazało się, że nie są spadkobiercami, w efekcie czego ostatecznie nie stały się właścicielami przedsiębiorstwa w spadku. Gdyby egzekucja z majątku przedsiębiorstwa w spadku i wszystkich osób odpowiedzialnych za jego zobowiązania podatkowe okazała się bezskuteczna, istnieje możliwość skierowania egzekucji do majątku zarządcy sukcesyjnego.

Innym rozwiązaniem prawnym wychodzącym naprzeciw problemowi śmierci przedsiębiorcy jest istniejąca od 22 maja 2023 r. możliwość powołania do życia fundacji rodzinnej. Jej celem jest gromadzenia mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. Warto na wstępie zaznaczyć, że pomimo swojej nazwy fundacja rodzinna:

1. jest zupełnie innym podmiotem niż fundacje powoływane na podstawie ustawy o fundacjach,
2. nie została zarezerwowana jedynie dla członków rodziny fundatora, gdyż jej beneficjentem może być każda osoba fizyczna.

W odróżnieniu od przedsiębiorstwa w spadku fundacja rodzinna posiada samodzielną osobowość prawną i dlatego - w braku przeciwnym postanowień jej statutu - istnieje dalej pomimo śmierci fundatora. Oświadczenia o ustanowieniu fundacji rodzinnej następuje albo w osobnym akcie założycielskim, albo w testamencie. Konieczne jest również nadanie fundacji statutu, w którym uregulowane zostaną kluczowe aspekty jej funkcjonowania. Od wniosku o zgłoszenie fundacji do rejestru pobiera się opłatę sądową w kwocie 500 zł. Zachodzi też konieczności wniesienia mienia na poczet funduszu założycielskiego o wartości co najmniej 100 tys. złotych.

Fundacja rodzinna działa poprzez zarząd, a wskazani przez fundatora beneficjenci tworzą zgromadzenie beneficjentów. Zwykle za życia fundator jest zarówno członkiem zarządu, jak i beneficjentem fundacji, niejednokrotnie dzierżąc w swoich rękach szczególne uprawnienia. Dlatego też istotne jest odpowiednie ukształtowanie statutu dla zapewnienia sprawnego działania fundacji rodzinnej po śmierci fundatora. Przykładowo odpowiednie sformułowanie statutu w chwili powoływania fundacji rodzinnej może przyznać - na wypadek śmierci fundatora - uprawnienie osobiste do dokonywania poszczególnych czynności prawnych jednej osobie, np. najstarszemu beneficjentowi, co uczyni taką osobę niejako następcą fundatora w zakresie przypisanych mu kompetencji. Fundacje rodzinne zobowiązane są w szczególności do składania corocznego sprawozdania finansowego.

qFundacja rodzinna jest przede wszystkim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych CIT. Naczelną zasadą jest, iż podatek CIT według stawki 15% fundacja ponosi dopiero w momencie wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów. Założenie fundacji rodzinnej oraz przekazanie do niej majątku nie jest opodatkowane. Na marginesie trzeba zaznaczyć, że ustawa o CIT przewiduje również sankcyjną stawkę podatku na poziomie 25%, która w szczególności dotyczy przychodów z działalności innej niż dopuszczalna dla fundacji rodzinnej czy też przekazywania ukrytych zysków dla beneficjentów.

Jeśli chodzi natomiast o podatek dochodowy od osób fizycznych PIT obciążający świadczenia uzyskiwane przez beneficjentów z fundacji rodzinnej (kwalifikowane jako przychody z innych źródeł niepodlegające składom na ubezpieczenia społeczne ani ubezpieczenie zdrowotne), to fundacja jako płatnik pobiera zryczałtowany podatek PIT i odprowadza go do urzędu skarbowego. Jeżeli fundacja przekazała beneficjentowi świadczenie niepieniężne, beneficjent zobowiązany jest przekazać fundacji zaliczkę na podatek dochodowy.

Opodatkowaniu PITem podlegają przychody z tytułu:

1. otrzymania świadczenia z fundacji rodzinnej
   lub
2. postawienia do dyspozycji świadczenia z fundacji rodzinnej
   oraz
3. postawienia do dyspozycji mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.

Przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.
Jeżeli przedmiotem tego świadczenia lub tym mieniem nie są pieniądze lub wartości pieniężne, przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym podatnik otrzymał takie świadczenie lub mienie, a w przypadku świadczenia lub mienia przysługującego za okres dłuższy niż miesiąc, przychód powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca, za który takie świadczenie lub mienie przysługuje.

Zamysłem ustawodawcy było uwzględnienie związków rodzinnych z fundatorem widoczne w ustanowionych preferencjach podatkowych dla beneficjentów będących członkami najbliższej rodziny. Z podatku PIT od świadczeń uzyskanych z fundacji rodzinnej jako beneficjent zwolniony jest również sam fundator.

*Zwolnienie z PIT oraz opodatkowanie stawką 10% dotyczy części przychodów odpowiadającej proporcji wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną według stanu na dzień uzyskania przychodu. Proporcje te muszą być odnotowane w spisie mienia. Proporcję określa się w części, w jakiej pozostaje suma wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadająca na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.