Które wydatki edukacyjne i szkoleniowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodu?

W dobie społeczeństwa informacyjnego aktualizowanie wiedzy oraz nabywanie nowych umiejętności stało się koniecznością. Przedsiębiorca ponosić może z tego tytułu szereg wydatków, inwestując zarówno w rozwój swoich pracowników oraz współpracowników, jak i samego siebie. Należy zatem przeanalizować warunki, w których organy podatkowe akceptują rozliczenie takich nakładów jako kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie ustaw o PIT i o CIT koszt uzyskania przychodu rozumiany jest jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Udokumentowany koszt podatkowy musi zatem pozostawać w bezpośrednim albo co najmniej pośrednim związku przyczynowym z osiąganiem przychodów bądź zachowywaniem źródła przychodów (ewentualnie jego zabezpieczaniem). Jednocześnie koszt taki - dla uwzględnienia go jako czynnika zmniejszającego podatek dochodowy - nie może podlegać wyłączeniu ustawowemu. W przypadku wydatków edukacyjnych i szkoleniowych żadne takie wyraźne wyłączenie nie zostało ustanowione, co jednak nie zwalnia podatnika z obowiązku udowodnienia, że dany koszt pozostaje w związku przyczynowym z uzyskiwaniem przychodów. Dodatkowo organy podatkowe stoją na stanowisku, że koszt podatkowy musi być faktycznie i definitywnie poniesiony przez podatnika oraz pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Najlepszy i najprostszy sposób na PIT - Program e-pity^®
Nie musisz znać się na PIT'ach i zmianach podatkowych. Oblicz wygodnie wysokość Twojego podatku PIT kompleksowo razem z wszystkimi ulgami, odliczeniami i kwotą wolną od podatku. Zadbaj o najwyższy i najszybszy zwrot podatku z PIT do 45 dni.
Po prostu oblicz Twój e-PIT w Programie e-pity 2023 i wyślij PIT online

Zgodnie z Kodeksem pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Co więcej, pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.

Kluczowego znaczenia nabiera dopasowanie kierunku kształcenia do zakresu wykonywanych przez pracownika czynności w ramach stosunku pracy. Warunek ten spełniają przykładowo studia MBA dla pracownika zatrudnionego na stanowisku menedżera produktu (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2015 r., ILPB1/415-1380/14-2/AN). Innymi słowy wydatek służący podnoszeniu jedynie ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z zajmowanym przez pracownika stanowiskiem i wykonywaną przez niego pracą nie mógłby zostać zaliczony przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Idąc tym tokiem rozumowania nie budzi żadnych wątpliwości zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków pracodawcy na sfinansowanie pracownikowi studiów magisterskich czy podyplomowych - pod warunkiem, że ich kierunek odpowiada kwalifikacjom pożądanym na zajmowanym przez niego stanowisku pracy bądź ewentualnie, że nabycie tych kwalifikacji umożliwi pracownikowi awans u dotychczasowego pracodawcy. W analogiczny sposób potraktować zatem należy koszty: kursów i szkoleń, egzaminów, nauki języka obcego, podręczników oraz pozostałych wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, a także dojazdów i noclegów.

Odliczenie wydatków na współpracowników (inaczej niż dla pracowników) bywało często kwestionowane. Mimo to w konkretnych stanach faktycznych potwierdzono możliwość takiego odliczenia:

1. Podatnik dla wybranych partnerów, tj. osiągających najwyższą sprzedaż, w ramach przyjętego przez niego systemu motywacyjnego organizuje zagraniczne wyjazdy szkoleniowe połączone z wypoczynkiem. Na zajęcia szkoleniowe przeznaczone jest około 8 godzin dziennie. Szkolenia dotyczą oferty produktowej oraz technik dystrybucji i komunikacji w ramach międzynarodowych struktur. Oprócz zajęć merytorycznych program szkolenia przewiduje część rozrywkową - uroczystą kolację oraz fakultatywne wycieczki, przy czym wydatki na tę część wyłączone zostaną z kosztów uzyskania przychodów. Partnerom świadczone będą usługi transportowe i hotelowe w tym wyżywienie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt: II FSK 531/20 potwierdził, iż wydatki w zakresie zapewnienia partnerom transportu, wyżywienia, kadry szkoleniowej oraz zakwaterowania stanowią koszty uzyskania przychodu i nie podlegają wyłączeniu jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, jak twierdził Dyrektor KIS. NSA podkreślił, że celem wyjazdu było nie tylko szkolenie, ale także nagrodzenie osób osiągających najlepsze rezultaty w sprzedaży. Skoro podatnik oczekuje, że dzięki szkoleniom zwiększy się sprzedaż jego wyrobów, co w konsekwencji przełoży się na zwiększenie przychodów, to jest to oczekiwanie racjonalnie i ekonomicznie nieuzasadnione. Zwrócono również uwagę na zmiany w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, tworzące się zwyczaje i praktykę obrotu gospodarczego, co powoduje, że niektóre wydatki, które kiedyś uznawane były za dokonane w celu budowania wizerunku firmy, obecnie mogą być wydatkami ponoszonymi zwyczajowo i powszechnie oraz uznawanymi za konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2725/15).
2. Spółka prowadząca działalność w zakresie leasingu współpracuje z ekspertami będącymi osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, które wykonują dla spółki zadania wymagające specjalistycznej wiedzy, przykładowo w zakresie programowania, której nie posiadają pracownicy spółki. Zarówno pracownicy, jak i eksperci po rozpoczęciu zatrudnienia/współpracy ze spółką mogą zostać skierowani na szkolenia początkowe, w ramach których zdobywają wiedzę z zakresu m.in.: zasad BHP, struktury organizacyjnej spółki, polityki wynagradzania oraz benefitów, procedur sprzedażowych, administracyjnych oraz podatkowych, sylwetki spółki i jej działalności na rynku, charakterystyki leasingu, wymogów compliance, systemów informatycznych, produktów i usług oferowanych przez spółkę. W razie potrzeby przeprowadzane są w powyższym zakresie szkolenia uzupełniające. Spółka organizuje także szkolenia kompetencyjne, np. z wiedzy księgowej, marketingowej, o stosowanych systemach, programistycznej, w zakresie sprzedaży, podatkowej, prawnej czy finansowej, metodologii badania potrzeb klienta, tworzenia dedykowanych produktów, umiejętności językowych i miękkich (radzenia sobie ze stresem, komunikacyjnych, negocjacyjnych, obowiązującego standardu obsługi klienta). Spółka, organizując szkolenia, ponosi szereg wydatków, w tym wydatki konieczne do samego przeprowadzenia szkolenia, takie jak przykładowo: wynajem sal, wynajem sprzętu audiowizualnego, zakup pomocy dydaktycznych, zakup sprzętu koniecznego dla przeprowadzenia szkolenia, wynagrodzenie dla prowadzącego szkolenia, koszty szkolenia zewnętrznego w przypadku ich organizacji przez podmiot zewnętrzny. Spółka ponosi także wydatki o charakterze pomocniczym, takie jak przykładowo usługi transportowe, hotelarskie i cateringowe. W piśmie z dnia 9 stycznia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.218.2022.2.PK) Dyrektor KIS potwierdził, że wydatki ponoszone na szkolenia (początkowe, uzupełniające i merytoryczne) nie tylko dla pracowników, ale na równi dla ekspertów zewnętrznych spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów.
3. Spółka prowadzi działalność w zakresie rozwoju oprogramowania, zarządzania infrastrukturą IT, testowania, usług wsparcia (service desk), szkoleniowych i inżynieryjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zatrudnia pracowników w oparciu o umowy o pracę, jak również współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (freelancerzy). Współpraca z freelancerami opiera się zazwyczaj na długoterminowych umowach o stałą współpracę. Freelancerzy zwykle stanowią stały element zespołów, które odpowiedzialne są za realizację projektów Zespoły projektowe kompletowane są z uwzględnieniem niezbędnych kompetencji i umiejętności poszczególnych osób, zazwyczaj składają się one zarówno z pracowników, jak i freelancerów. Wśród szkoleń, które nie mają bezpośredniego związku z aktualnie realizowanymi projektami przez danego freelancera znajdują się zarówno szkolenia branżowe (kursy z programowania, kursy zawodowe, szkolenia z konkretnych języków programowania, kursy certyfikacyjne), jak i szkolenia z tzw. kompetencji miękkich (z zakresu efektywnej komunikacji, zarządzania sobą w czasie, negocjacji w biznesie, wystąpień publicznych i autoprezentacji) oraz kursy językowe. Na koszty szkolenia składają się przede wszystkim koszty uczestnictwa, wynagrodzenie wykładowcy, ewentualne koszty dojazdu i noclegu, jeśli szkolenie odbywa się poza miejscem zamieszkania freelancera lub siedziby spółki oraz koszty związane z wydaniem certyfikatu szkolenia. Dyrektor KIS w piśmie z dnia 13 lipca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.228.2023.2.PK) wyjaśnił, że wydatki na rzecz szkoleń dla współpracujących ze spółką freelancerów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki. Wydatków ponoszonych na takie szkolenia nie można kwalifikować jako kosztów związanych z reprezentacją spółki. Freelancerzy nie są klientami spółki. Szkolenia nie są przeprowadzane dla osób nabywających usługi spółki, a celem ww. szkoleń nie jest także kreowanie pozytywnego wizerunku spółki w oczach jej klientów.

Analogiczne stanowisko w zakresie dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na szkolenia dla współpracowników/podwykonawców podatnika zajął Dyrektor KIS w kolejnych pismach:
- z dnia 11 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.346.2023.2.JG,
- z dnia 8 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.609.2023.3.KW,
- z dnia 21 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.25.2024.2.PP.

Najlepszy i najprostszy sposób na PIT - Program e-pity^®
Nie musisz znać się na PIT'ach i zmianach podatkowych. Oblicz wygodnie wysokość Twojego podatku PIT kompleksowo razem z wszystkimi ulgami, odliczeniami i kwotą wolną od podatku. Zadbaj o najwyższy i najszybszy zwrot podatku z PIT do 45 dni.
Po prostu oblicz Twój e-PIT w Programie e-pity 2023 i wyślij PIT online

W interpretacji indywidualnej wydanej pismem Dyrektora KIS z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1022.2023.8.AC zakwestionowano koszty zagranicznego wyjazdu szkoleniowego zorganizowanego przez przedsiębiorcę dla swoich pracowników. W ocenie organu wyjazd miał charakter głównie turystyczny i rozrywkowy. Wyjazd odbywał się poza Polską, co wymagało poniesienia istotnych kosztów przelotów, organizacji wyjazdu oraz zakwaterowania. Zakwestionowano również tematykę odbywających się podczas wyjazdu szkoleń dotyczącą komunikacji, kontroli, samokontroli, samooceny, sprawdzonych sposobów na relaks i wzmocnienie sił, wymianę doświadczeń. W ocenie organu, gdyby istotnie kluczowy dla organizacji wyjazdu był element szkoleniowy, jego organizacja mogłaby mieć miejsce również w kraju - gdyż dla aspektu merytorycznego bez znaczenia jest lokalizacja tego szkolenia. Zdaniem organu przedmiotowe szkolenia mogły zostać zorganizowane w siedzibie firmy bez ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z przelotem, ubezpieczeniem, noclegami, wyżywieniem oraz organizacją wycieczek.

W przypadku wydatków na edukację samego przedsiębiorcy istotny jest czas jej odbywania i moment ponoszenia z tego tytułu kosztów w stosunku do chwili rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej. Przykładowo w odniesieniu do zawodów prawniczych koszty aplikacji adwokackiej czy radcowskiej bądź studiów podyplomowych poniesione przed rozpoczęciem własnej praktyki jako adwokat czy radca prawny nie są kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności (wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12, wyrok NSA z dnia 1 marca 2023 r., II FSK 2072/20). NSA w orzecznictwie swym wyjaśnia, iż dzieje się tak dlatego, że koszty uzyskania przychodów ustawodawca wiąże zawsze z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Koszt wykształcenia z czasów sprzed rozpoczęcia wykonywania działalności jest uznawany za wydatek osobisty, podnoszący ogólny poziom wiedzy.

Z kolei kwalifikacja do kosztów podatkowych wydatków przedsiębiorcy na własną edukację w celu rozwijania prowadzonej już działalności bądź uruchomienia jej nowej gałęzi spotyka się ze zdecydowanie większą aprobatą organów podatkowych. Przykładem tego są interpretacje indywidualne wydane w poniższych sprawach przesądzające dopuszczalność zaliczenia kosztów:

1. zaocznych studiów magisterskich na kierunku informatyka w ramach jednoosobowej działalności usługowej w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. ILPB1/415-427/11-4/AA);
2. studiów podyplomowych z zakresu zarządzania bezpieczeństwem i higieną pracy poniesionych w celu rozszerzenia zakresu działalności wobec uzyskania niezbędnych kwalifikacji pracownika służby BHP (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. ILPB1/415-629/11-2/AA);
3. podyplomowych studiów zarządzania projektami przez przedsiębiorcę wykonującego działalność w zakresie szeroko pojętego doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej, a w szczególności doradztwa w bieżącym zarządzaniu projektami, w celu pozyskiwania coraz większej liczby klientów (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IPPB1/415-938/10-2/EC),
4. studiów doktoranckich w dziedzinie ekonomii przez przedsiębiorcę, który w ramach prowadzonej działalności organizuje i prowadzi kursy, konferencje i szkolenia pracowników firm i instytucji prywatnych i państwowych z zakresu ekonomii, zarządzania, psychologii, pedagogiki oraz zagadnień z dziedziny BHP (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. ILPB1/415-1243/11-2/AA).

Orzecznictwo nie jest jednak w tym zakresie jednolite i wiele zależy od okoliczności konkretnego stanu faktycznego. Tytułem przykładu należy odnotować, iż pismem z dnia 16 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB1/415-147/13-2/AP) zakwestionował zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatków lekarza medycyny posiadającego specjalizację w zakresie medycyny ratunkowej i specjalizację pierwszego stopnia w zakresie chirurgii ogólnej na odbycie studiów doktoranckich. Koszt ten uznano za służący podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia, a więc mający charakter osobisty.

Podobnie rzecz ma się z kosztami kursów językowych czy też zakupu literatury i prasy branżowej, dostępu do płatnych serwisów internetowych, udziału w szkoleniach i konferencjach branżowych (w tym kosztami dojazdów i noclegów), a nawet kursu prawa jazdy. Pod warunkiem wykazania ścisłego związku danego wydatku z przedmiotem wykonywanej działalności dopuszczalne jest zaliczenie takich kosztów w ramach prowadzonej firmy. Jeśli jednak nakłady poniesione będą jedynie na podniesienie ogólnego poziomu wiedzy, to nie będą mogły być uwzględnione w kosztach firmowych.